Kako izbrati notranjega revizorja

Med naloge notranjega revizorja sodi predvsem spremljanje in ocenjevanje vzpostavljenih notranjih kontrol in obvladovanja in upravljanja tveganj, preverjanje zakonitosti poslovanja ter pomoč pri izboljševanju poslovanja. Notranji revizor svoje delo opravlja na vseh področjih v organizaciji, tudi na računovodskem področju. Notranji revizor na področju računovodstva predvsem preverja obstoj in kakovost delovanja notranjih kontrol, ki posledično zagotavljajo, da so računovodska in finančna poročila izdelana ažurno, pravilno, skladno z zakonodajo in z internimi akti organizacije.
Ključna naloga zunanjega revizorja pa je preveriti resničnost in poštenost računovodskih izkazov in podati mnenje o tem ali so računovodski izkazi poštena predstavitev finančnega stanja družbe, njenega poslovnega izida in denarnih tokov za določeno poslovno leto.
Bistvena razlika med zunanjim in notranjim revizorjem je torej:

• notranji revizorji izda poročilo, v katerem poslovodstvu poda zagotovila o delovanju notranjih kontrol ali priporočila za izboljšave le-teh,
• zunanji revizor izda mnenje o tem, ali računovodski izkazi izkazujejo resnično in pošteno sliko poslovanja.

Za izvajanje notranjih revizij se – poleg zakonodajnih zahtev – odločimo takrat, ko želimo preveriti, ali poslovanje naše organizacije ustrezno spremljamo in nadzorujemo. Z izvedeno notranjo revizijo namreč preverimo, ali imamo tam, kjer lahko prihaja do težav (na ključnih mestih v procesih), ustrezne mehanizme, ki bodo težave odkrili ali celo preprečili.
Sicer pa je obveznost za notranje revidiranje tudi zakonsko določena (neposredno ali posredno). Neposredno jo določajo npr. Zakon o javnih financah (10. poglavje), Zakon o zavarovalništvu (4. poglavje), Zakon o bančništvu (6. poglavje), Zakon o trgu finančnih inštrumentov (5. poglavje), Zakon o investicijskih skladih in družbah za upravljanje (23. člen Sklepa o poslovanju družbe za upravljanje), posredno pa tudi drugi zakoni in pravila (npr. ZGD, Kodeks javnih delniških družb, …) saj je kot del zadovoljivega upravljanja s tveganji pogosto nujno vpeljati vsaj minimalni obseg storitev notranje revizije.

Pri izboru imamo tri možnosti:

• lahko zaposlimo nekoga, ki bo te storitve izvajal (oseba mora imeti ustrezen strokovni naziv),
• lahko najamemo pogodbenega izvajalca za zunanje izvajanje notranjega revidiranja  – t.i. »outsourcing«,
• ali kombinacijo obojega (v primeru kadrovskih in časovnih omejitev) – t.i. »co-sourcing«.

V kolikor organizacija ni velika (nima zelo velikega obsega in/ali kompleksnega poslovanja) je vsaj v začetku smiselno opraviti manjši obseg notranjih revizij  s pomočjo pogodbenega partnerja.
Tudi v primeru manjšega obsega notranjih revizij mora biti obseg določen na osnovi izdelane ocene tveganj (manjši obseg ne pomeni pregleda npr. 10-ih prejetih računov, ampak pregled enega ali dveh najbolj tveganih področij poslovanja).

Pravila notranjega revidiranja odgovorno osebo poimenujejo » vodja notranje revizije« (v preteklih prevodih standardov strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju tudi t.im. »notranjerevizijski predstojnik«).

V primeru, da organizacija najame zunanjega izvajalca in nima zaposlenega notranjega revizorja, je potrebno zagotoviti, da bo delo zunanjega izvajalca dobro opravljeno.
Ponavadi je to odgovornost direktorja družbe oz. enega od članov uprave.

V primeru, da organizacija najame zunanjega izvajalca, pa že ima zaposlenega notranjega revizorja, to odgovornost prevzame vodja notranjerevizijske službe oz. vodja notranjerevizijske dejavnosti.

• SIR;
• IIA Slovenski inštitut;
• UNP;

• Hierarhija pravil notranjega revidiranja;
• Za proračunske uporabnike pa Zakon o javnih financah in podzakonski predpisi s področja notranjega nadzora javnih financ (Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ, Pravilnik o pogojih za pridobitev naziva DNR in PDNR) ter Usmeritve za državno notranje revidiranje;

Predstojnik organizacije  je odgovoren za:

• organiziranje notranjerevizijske dejavnosti: zagotoviti mora, da se notranje revidiranje izvede (če je to zahtevano v zakonu) ali če oceni, da je to potrebno,
• načrtovanje notranjerevizijske dejavnosti: načrtovati mora, katere notranje revizije se bodo izvedle (če organizacija nima lastne notranjerevizijske službe, naj se načrtovanje izvede glede na izvedeno oceno tveganj in določena ključna tveganja; pri čemer naj predstojniku organizacije z nasveti pomaga zunanji izvajalec),
• poročanje: opredeliti je potrebno, obliko poročil in komu bodo posredovana, pri čemer je potrebno upoštevati, da morajo biti usklajena poročila posredovana neposredno najvišjemu vodstvu, vsaj ključne ugotovitve pa tudi organu nadzora;
• spremljanje priporočil: s pomočjo zunanjega izvajalca je potrebno vzpostaviti sistem za spremljanje izvajanja notranjerevizijskih priporočil in poročanje o tem,
• izbiro zunanjega izvajalca: zagotoviti mora ustrezen in pravilen postopek izbire izvajalca, pri čemer mora pri določanju pogojev upoštevati, da mora biti izvajalec ustrezno usposobljen, neodvisen in nepristranski,
• pripravo pogodbe z zunanjim izvajalcem, ki naj zajema bistvene sestavine, povezane z zagotavljanjem strokovnosti izvajalca,
• spremljanje dela zunanjega izvajalca.

Če ima družba zaposlenega notranjega revizorja, ali pa ji to dejavnost izvaja zunanji izvajalec, se te pristojnosti opredelijo pisno (praviloma v notranjerevizijski temeljni listini, ki je lahko tudi v obliki drugače poimenovanega akta), v primeru manjših enkratnih poslov pa v pogodbi.

V okolju proračunskih uporabnikov je v skladu z določili 100. člena Zakona o javnih financah predstojnik vsakega proračunskega uporabnika odgovoren za vzpostavitev in delovanje ustreznega sistema finančnega poslovodenja in kontrol ter notranjega revidiranja. V proračunskih uporabnikih, ki jih zakonodajni okvir ne zavezuje k organiziranju lastne oz. skupne notranjerevizijske službe oz. k vključitvi v takšno službo, si lahko predstojnik zagotovi notranje revidiranje z najemom zunanjega izvajalca. Usmeritve za državno notranje revidiranje pojasnjujejo, da je vodja notranje revizije v tem primeru oseba zunanjega izvajalca, ki je v pogodbi o izvedbi notranjega revidiranja (ki jo predstojnik proračunskega uporabnika sklene na podlagi določil zakona, ki ureja javna naročila), določena kot odgovorna oseba za izvedbo notranjega revidiranja. Pri tem je potrebno upoštevati, da je za najem zunanjega izvajalca in s tem za zagotovitev dejavnosti notranjega revidiranja v skladu z določili 100. člena Zakona o javnih financah odgovoren predstojnik oz. poslovodni organ proračunskega uporabnika, vodja notranje revizije pa je odgovoren za kvalitetno izvedbo notranjega revidiranja v skladu s podpisano pogodbo ter z Usmeritvami za državno notranje revidiranje. Ni odveč dodati, da mora v skladu z zahtevami Usmeritev pogodba, ki jo proračunski uporabnik sklene z izbranim zunanjim izvajalcem, smiselno povzemati »notranjerevizijsko temeljno listino« in smiselno vsebovati vse bistvene elemente, kot jih za notranjerevizijsko temeljno listino zahtevajo Usmeritve.

Pri izbiri zunanjega izvajalca naj predstojnika organizacije ne vodi le misel na to, da je potrebno zadostiti zakonskim zahtevam, ampak naj izbira in spremlja delo notranjega revizorja na način, da si bo glede na plačani pogodbeni znesek zagotovil kar najbolje izvedeno notranjo revizijo. Pri tem priporočamo, naj cena ne bo edini kriterij za odločanje. Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju SIR) je pripravil stališče, ki je lahko naročnikom v pomoč pri izboru in dogovarjanjih z izvajalci.
Stališče naročniku priporoča, naj se z izvajalcem dogovori, da mu ta zagotovi:

• kakovostno izvedbo revizije (torej storitev skladno z mednarodno priznanimi pravili notranjega revidiranja),
• pomoč pri izpolnjevanju nalog notranjerevizijskega predstojnika, ki izhajajo iz pravil notranjega revidiranja,
• pomembno je, da je izvajalec ustrezno usposobljen za izvedbo revizije, saj sicer razen stroška ne bo učinkov. Naročnik naj se prepriča, da bodo imele osebe, ki bodo izvajale notranjo revizijo, tudi ustrezna strokovna znanja:
  • javno objavljeni registri oseb, ki imajo pridobljen ustrezen strokoven naziv preizkušeni notranji revizor in se nenehno strokovno izpopolnjujejo,
  • veljaven naziv CIA (kjer je veljavnost naziva tudi možna samo ob rednem izobraževanju in usposabljanju) oz.
  • za izvajanje notranjega revidiranja pri proračunskih uporabnikih: vpis v register izvajalcev notranjega revidiranja pri UNP, pridobljen naziv državni notranji revizor preizkušeni državni notranji revizor (veljavni Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ kot izpolnjen pogoj za najem zunanjega izvajalca (še) dovoljuje tudi pridobljen naziv preizkušeni notranji revizor, preizkušeni državni revizor oz. državni revizor).
• vedno je koristno, da se naročnik pozanima tudi o tem, ali imajo izvajalci ustrezne izkušnje (ocenjuje se, da je potrebno imeti vsaj tri leta izkušenj pri izvajanju notranjerevizijskih storitev v primerljivih organizacijah).

Pri proračunskih uporabnikih je potrebno pri najemu zunanjega izvajalca izvesti vse zahtevane postopke v skladu s predpisi s področja javnega naročanja. Aktualni Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ med  pogoje za najem zunanjega izvajalca uvršča tudi ustrezne izkušnje ter zahtevo, da zunanji izvajalec pri izvajanju notranjega revidiranja upošteva usmeritve za finančno poslovodenje in notranje kontrole ter usmeritve za državno notranje revidiranje.

Nasprotje interesov obstaja, kadar je nepristransko in objektivno izvajanje nalog oziroma odločanje v okviru izvajanja funkcije posamezne osebe ogroženo zaradi vključevanja njenega osebnega ekonomskega interesa, interesov družine, njenih čustev, politične ali nacionalne (ne)naklonjenosti ali kakršnih koli drugih povezanih interesov z drugo fizično ali pravno osebo. Nasprotje interesov predstavlja zadržek – kdor ga izjavi, ga mora pojasniti (povzeto po Kodeksu upravljanja javnih delniških družb).

Pri izvajanju notranjega revidiranja je izredno pomembno, da izvajalec ni v nasprotju interesov: naročnik naj zato od izvajalca zahteva dokazilo, da z opravljanjem notranjerevizijskih storitev za naročnika zunanji izvajalec ne bo v nasprotju interesov in v nasprotju z zakonskimi določili. Priporočeno je, da se že v razpisu določijo pogoji, ki jih mora izvajalec s tem v zvezi izpolnjevati.

• zunanji izvajalec je naročniku v zadnjih dveh letih svetoval na področju izboljševanja njegovega poslovanja;
• zunanji izvajalec je z naročnikom lastniško povezan;
• zunanji izvajalec je s poslovodstvom ali vodstvom revidiranega področja sorodstveno povezan;
• opravljanje notranjerevizijskih storitev je v nasprotju z zakonskimi določili, če revizijska družba, v kateri je zaposlen zunanji izvajalec, izvaja revizijo letnih računovodskih izkazov naročnika; ter
• v drugih primerih, opredeljenih v veljavnih predpisih.

• pri izbiri izvajalca naj cena ne bo edino merilo, upoštevamo še zahteve naročnika do zunanjega izvajalca, ki so sestavni del sodil za izbiro zunanjega izvajalca (zahteve zapisane v zgoraj omenjenem dokumentu SIR);
• v pogodbo zapišemo določila, ki so prav tako navedena v stališču SIR;
• od izvajalca pričakujemo, da izdela poročilo, v katerem opredeli cilje, obseg posla, sklepe, priporočila in načrte; ter
• od izvajalca pričakujemo, da nas poduči, kako naj spremljamo izvajanje priporočil.

Strokovno neusposobljen naročnik težko celovito in natančno spremlja in nadzira delovanje notranjega revizorja. V pomoč naj vam bodo zagotovila strokovnjakov: notranji revizor, ki opravlja svoje delo skladno s standardi, to lahko dokaže z opravljeno neodvisno zunanjo presojo kakovosti njegovega dela, ki jo mora najmanj enkrat na vsakih pet let opraviti zunanji presojevalec.

Od zunanjega izvajalca lahko pričakujete pomoč pri:

• vašem boljšem razumevanju strokovnih pravil izvajanja notranjerevizijske dejavnosti;
• izvrševanju nalog osebe, odgovorne za notranje revidiranje (t.im. notranjerevizijski predstojnik);
• pomoč pri identifikaciji področij, ki so najbolj tvegana in jih je potrebno še posebej skrbno obvladovati;
• svetovanje glede načina spremljanja priporočil;
• po potrebi pa lahko tudi pomoč pri pripravi dokumentov:
  • temeljne listine,
  • metodologije za oceno tveganj,
  • načrta dela,
  • poročil o delu (letna, medletna).

V okolju proračunskih uporabnikov lahko od zunanjega izvajalca, kot veščaka za državno notranje revidiranje, pričakujete, da vam bo z nasveti pomagal sooblikovati ustrezno vsebino pogodbe in bo v fazi njene priprave posebej pozoren na skladnost njenih določil z zahtevami Usmeritev. Kot že navedeno v eni od predhodnih točk, mora namreč pogodba, ki jo proračunski uporabnik sklene z izbranim zunanjim izvajalcem, smiselno povzemati »notranjerevizijsko temeljno listino« in smiselno vsebovati vse bistvene elemente, kot jih za notranjerevizijsko temeljno listino zahtevajo Usmeritve.

Od zunanjega izvajalca pa morate zahtevati:

• da bo izvajal notranjerevizijske storitve v skladu s pravili notranjega revidiranja;
• da bo deloval s skrbnostjo dobrega strokovnjaka v skladu s pravili notranjega revidiranja;
• varoval kot zaupne vse podatke, informacije in dokumente, ki so mu dani na razpolago ali do katerih ima dostop v zvezi z opravljanjem storitev in jih ne sme razkriti nepooblaščenim osebam.

Da bi se izognili kasnejšim nesporazumom, naj listina ali pa pogodba vsebujeta jasno navedbo vseh teh pristojnosti in odgovornosti. Pri pripravi listine navadno že sodeluje strokovnjak s področja notranjega revidiranja, zato verjetno ne bo težav, pri sestavi pogodbe pa priporočamo, da se sklicujete neposredno na stališče SIR-a.

Med izvajanjem notranje revizije nastaja vrsta dokumentov: načrt dela, zabeležke, kopije, zapisniki, tabele, izpisi, idr. – vse to se imenuje delovno gradivo. Izvajalec notranje revizije mora pripravljati delovno gradivo v skladu z zahtevami pravil notranjega revidiranja.
Gradivo se lahko hrani:

• pri izvajalcu ali
• pri naročniku.

Če se delovno gradivo hrani pri izvajalcu, mora le-ta organizaciji na njeno zahtevo omogočiti dostop do gradiva, velja seveda tudi obratno. Način hranjenja naj se opredeli v pogodbi.
Pri določanju časa hrambe je potrebno upoštevati področno zakonodajo, sicer pa naj se gradivo  hrani vsaj do izvedbe zunanje presoje kakovosti notranjerevizijske dejavnosti.